Zmeny v zákone o dani z príjmov platné od 1.1.2023 a 1.1.2024

Stiahnuť newsletter

Novela zákona taktiež implementuje článok 4 Smernice rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá obmedzenia úrokových nákladov zacielené proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam.

Prehľad najdôležitejších zmien pre problematiku transferového oceňovania od roku 2023, a pre problematiku nízkej kapitalizácie úrokov od roku 2024 uvádzame nižšie.

• Zmeny v oblasti transferového oceňovania
  • Nové určenie ekonomického prepojenia a spresnenie definície zahraničnej závislej osoby
  • Negatívne vymedzenie kontrolovanej transakcie
  • Definícia významnej kontrolovanej transakcie
  • Definícia tzv. "benefit" testu pri službách
  • Určenie základu dane stálej prevádzkarne
  • Nárok na korešpondujúcu úpravu pre stálu prevádzkareň
  • "Záväznosť" Smernice OECD o transferovom oceňovaní
  • Použitie "mediánu" pri daňovej kontrole transferového oceňovania
  • Dokumentácia o transferovom oceňovaní v cudzom jazyku
  • Bilaterálne a multilaterálne žiadosti o odsúhlasenie použitia metódy ocenenia (tzv. APA)
• Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov
  • Základné princípy uplatnenia nového pravidla

Zmeny v oblasti transferového oceňovania

V nasledujúcich odsekoch sumarizujeme najvýraznejšie zmeny ZDP v oblasti transferového oceňovania.

Nové určenie ekonomického prepojenia a spresnenie definície zahraničnej závislej osoby

V §2 písm. o) ZDP, bolo doplnené sčítavanie podielov blízkych osôb pri určení ekonomického prepojenia. To znamená, že ak súčet podielov napr. dvoch manželov v spoločnosti po sčítaní prekročí 25% a jeden z manželov zároveň vlastní inú spoločnosť s viac ako 25% podielom, považujú sa dané spoločnosti za ekonomicky prepojené.

Zároveň bola pôvodná definícia zahraničnej závislej osoby nahradená rozšírením definície ekonomického prepojenia pre vzťahy stálych prevádzkarní.

Negatívne vymedzenie kontrolovanej transakcie

Do zákona sa dopĺňa negatívne vymedzenie kontrolovanej transakcie. Za kontrolovanú transakciu sa nebude považovať závislá činnosť, z ktorej príjmy spadajú pod § 5 ZDP a to bez ohľadu na to, či je vykonávaná zamestnancom závislej osoby, spoločníkom alebo konateľom.

Definícia významnej kontrolovanej transakcie

S cieľom znížiť administratívnu náročnosť sa zavádza definícia významnej kontrolovanej transakcie alebo skupiny kontrolovaných transakcií. Po novom sa za významnú transakciu alebo skupinu transakcií považuje iba zdaniteľný výnos a/alebo daňový výdavok, ktorý v príslušnom zdaňovacom období presiahne u ktorejkoľvek zo závislých osôb zúčastnených na transakcií hodnotu 10 000 eur, resp. 50 000 eur pri úveroch a pôžičkách, kde sa sleduje výška istiny.

Ak transakcia túto hodnotu nepresiahne, princíp nezávislého vzťahu sa po novom vôbec neuplatňuje.

Vyhodnotenie kritéria významnosti však nebude jednoduché, pretože bude nutné vyhodnocovať, či transakcia alebo skupina transakcií presahuje zdaniteľné výnosy alebo daňové výdavky nielen z pohľadu samotného daňovníka ale aj u závislej protistrany (napr. pri kúpe majetku, vyhodnocovať nie len významnosť dopadu na daňové výdavky kupujúceho ale aj významnosť dopadu na zdaniteľný výnos z predaja u predávajúceho). Ak bude významnosť presiahnutá u ktorejkoľvek strany, bude transakcia významná pre obe závislé osoby. Iba jednostranné posúdenie významnosti transakcie by tak vo viacerých situáciách (napr. predaj majetku) mohlo viesť k nesprávnemu vyhodnoteniu významnosti transakcie.

Rovnako je potrebné sledovať, či sa nejedná o skupinu transakcií rovnakého druhu, ktoré je potrebné vyhodnocovať spoločne, čo môže znamenať, že aj individuálne nevýznamné transakcie presiahnu ako skupina významnosť. Aj tento fakt bude vyhodnocovanie významnosti daňovníkom komplikovať a prinášať neistotu.

Napriek tomu, že účelom zavedenia významnosti transakcie je zníženie administratívnej záťaže malých ale aj veľkých podnikateľov pri transakciách s nízkou hodnotou, môže toto pravidlo znamenať nadmerné administratívne zaťaženie pri príprave dokumentácie k transferovým cenám u väčších daňovníkov, u ktorých môže znamenať rozsiahlejšiu dokumentačnú povinnosť ako v minulosti. Rozsah dokumentačnej povinnosti nadväzujúci na nové pravidlá významnosti preto sľúbilo MF SR bližšie upraviť v pripravovanom Usmernení MF SR, ktoré by malo platiť pre dokumentácie k transferovým cenám za rok 2023.

Definícia tzv. "benefit" testu pri službách

Novela spresňuje a zosúlaďuje podmienky zahrňovania nákladov na služby od závislých osôb (tzv. benefit test) do základu dane so Smernicou OECD o transferovom oceňovaní.

Určenie základu dane stálej prevádzkarne

Novelizované znenie zákona sa snaží o súlad medzi slovenskou legislatívou a Smernicou OECD pri stanovení základu dane stálej prevádzkarne. Cieľom je predísť nepresnostiam a odlišnostiam, ktoré podľa predchádzajúceho znenia mohli viesť k dvojitému zdaneniu.

V rámci novelizácie bol zákon spresnený, vrátane zachovania posudzovania výdavkov (nákladov) preukázateľne vynaložených zriaďovateľom a priraditeľných stálej prevádzkarni; zabezpečuje používanie jednotných pojmov; zosúlaďuje stanovenie základu dane s princípom nezávislého vzťahu.

Explicitne uvádza aj dokumentačnú povinnosť týkajúcu sa určenia základu dane stálej prevádzkarne. Samotná dokumentačná povinnosť nie je novinkou, ale bola špecificky prispôsobená osobitostiam úpravy základu dane stálych prevádzkarní.

Nárok na korešpondujúcu úpravu pre stálu prevádzkareň

Do ZDP sa dopĺňa nárok na korešpondujúcu úpravu (zníženie) základu dane stálej prevádzkarne v prípadoch, keď je primárna úprava základu dane vykonaná u daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou a slovenská stála prevádzkareň nerezidenta bola protistranou upravovanej transakcie.

"Záväznosť" Smernice OECD o transferovom oceňovaní

Novela sa pri overovaní súladu s princípom nezávislého vzťahu priamo odvoláva na Smernicu OECD o transferovom oceňovaní, ktorá je vo všeobecnosti využívaná ako výkladová pomôcka pri riešení otázok spojených s transferovým oceňovaním a prípravou dokumentácie.

Doplnením odkazu na smernicu do zákona sa MF SR pokúsilo zvýšiť právnu istotu pri jej uplatňovaní v praxi a pri daňových kontrolách. Tu si však dovolíme podotknúť, že aj po prípadnom preložení smernice do slovenského jazyka (čo sa aktuálne neplánuje) sa Smernica OECD o transferovom oceňovaní nestane prameňom slovenského práva a nemusí tak byť slovenskými súdmi v prípade daňových sporov zohľadnená.  

Použitie "mediánu" pri daňovej kontrole transferového oceňovania

Za najvýznamnejšiu zmenu v zákone považujeme uzákonenie použitia strednej hodnoty (mediánu) ak sa v daňovej kontrole zistí nesúlad použitých cien daňovníkom s princípom nezávislého vzťahu.

Úprava cien sa v praxi uplatňuje len v prípade, ak správca dane pri porovnaní transferových cien daňovníka s nezávislými porovnateľnými cenami/hodnotami zistí nesúlad s princípom nezávislého vzťahu tzn. ceny sú mimo interval porovnateľnosti. Podľa novely v takom prípade správca dane upraví transferovú cenu daňovníka na základe analýzy porovnateľnosti až na hodnotu mediánu a dorubí daň z rozdielu.

Po početných pripomienkach odbornej verejnosti bola v rámci novely doplnená možnosť daňovníka v daňovej kontrole preukázať vhodnejšiu hodnotu ako hodnotu na úrovni mediánu. Dôkazné bremeno správnosti inej hodnoty je však tým presunuté na daňovníka a v praxi je takéto dokazovanie veľmi ťažké objektivizovať. Prakticky sa tak dá očakávať, že záverom bude aj tak použitie mediánu.

Je nutné poznamenať, že toto pravidlo nie je vo všetkých krajinách uplatňované konzistentne a niektoré krajiny postupujú benevolentnejšie a stanovujú úpravu v daňovej kontrole na najbližšiu hodnotu z trhového rozpätia nezávislých hodnôt analýzy porovnateľnosti.

Rôzne medzinárodné prístupy pri tej istej transakcii v konečnom dôsledku môže a budú mať za následok vznik medzinárodných sporov práve v situáciách, keď daňové správy štátov zúčastnených na transakcii nebudú súhlasiť s úpravou cien na medián, ale na inú hodnotu. Dvojité zdanenie tak bude potrebné riešiť prostredníctvom zdĺhavých procedúr vzájomných dohôd (tzv. mutual agreement procedure).

Dokumentácia o transferovom oceňovaní v cudzom jazyku

Novelou sa vypúšťa povinnosť žiadať o predloženie transferovej dokumentácie v cudzom jazyku. Predkladať ju tak bude možné aj v inom jazyku a preklad do slovenčiny bude nutné pripraviť len v prípade výzvy správcom dane. Po výzve bude mať daňovník 15 dní na preklad do štátneho jazyku. Táto zmena má pozitívny dopad vo forme zníženia administratívnej povinnosti podávať žiadosť o predloženie dokumentácie v inom ako slovenskom jazyku.

Bilaterálne a multilaterálne žiadosti o odsúhlasenie použitia metódy ocenenia (tzv. APA)

V prípade vydania rozhodnutia o bilaterálnom alebo multilaterálnom odsúhlasení použitia metódy ocenenia pribúda možnosť vydať rozhodnutie aj na viac ako päť zdaňovacích období.

Zároveň sa po novom bilaterálne a multilaterálne odsúhlasenie metódy bude môcť uplatniť na tie zdaňovacie obdobia, ktoré predchádzali podaniu žiadosti, ak sa kompetentné orgány tak dohodli (t.j. „rollback“).

Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov

Ďalšou významnou zmenou je transpozícia európskej smernice ATAD do ZDP, ktorou sa stanovuje nové pravidlo pre daňovú uznateľnosť úrokových nákladov, s cieľom  limitovať  nadmerné dlhové financovanie na umelé znižovanie základu dane.

Pravidlá nízkej kapitalizácie boli v slovenskej legislatíve obsiahnuté aj doteraz pod §21a ZDP, avšak tieto sa vzťahovali výlučne na úroky platené z úverov a pôžičiek medzi závislými  osobami.

Toto nové pravidlo by sa malo uplatniť u právnických osôb – daňových rezidentov SR ale aj stálych prevádzkarní nerezidentov, ktoré splnia kritéria uvedené nižšie. Výnimkou z pravidla sú finančné inštitúcie a dlžníci (právnické osoby), ktorých závislými osobami sú výlučne fyzické osoby. 

Nové pravidlá nízkej kapitalizácie podľa §17k ZDP sa majú uplatňovať prednostne pred súčasne platnými pravidlami podľa § 21a aj keď ostávajú platné súčasne. Postup bude teda taký, že ak sa nové pravidlá o obmedzení úrokových nákladov podľa §17k z dôvodu nesplnenia kritérií neuplatnia, daňovník bude povinný uplatniť pôvodné pravidlá nízkej kapitalizácie podľa §21a ZDP.

Základné princípy uplatnenia nového pravidla

Limitácia sa uplatní u daňovníkov, u ktorých suma čistých úrokových nákladov, t.j. rozdiel medzi úrokovými nákladmi a výnosmi v príslušnom zdaňovacom období, presiahne sumu  3 000 000 eur (tzv. pravidlo „de minimis“).

Na účely tohto ustanovenia sa za úrokové náklady (výnosy) pritom považujú náklady (výnosy) na prijaté (poskytnuté) úvery a pôžičky spojené so všetkými formami dlhu, ktoré vznikli v súvislosti so získavaním (poskytovaním) finančných prostriedkov u daňovníka (t. j., napr., vrátane úrokov z úverov a pôžičiek, z dlhopisov, z finančného prenájmu, v rámci derivátových operácií, kurzových rozdielov, poplatkov súvisiacich s úvermi a pôžičkami, atď.), a vo vzťahu ku všetkým veriteľom, nielen voči závislým osobám daňovníka.

Taktiež, na rozdiel od § 21a ZDP, sa do čistých úrokových nákladov započítajú aj úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku (tzv. kapitalizované úroky) zahrnuté do základu dane v príslušnom zdaňovacom období.

Vzhľadom na charakter a komplexnosť jednotlivých položiek sa bude v porovnaní s doteraz platnými pravidlami podľa §21a ZDP jednať o pomerne komplikovaný prepočet.

V prípade, že suma čistých úrokových nákladov bude vyššia ako 3 000 000 eur, základ dane sa zvýši o sumu, o ktorú čisté úrokové náklady presiahli 30 % tzv. daňovej EBITDA.

Pre účely limitácie nákladových úrokov sa ukazovateľ daňovej EBITDA (t.j. zisk pred zdanením, úrokmi a odpismi) za príslušné zdaňovacie obdobie vypočíta ako súčet:

• jednotlivých druhov základov dane (pred vykonaním úpravy podľa pravidla o obmedzení úrokových nákladov),
• čistých úrokových nákladov, a,
• daňových odpisov majetku.

Novela zároveň upravuje možnosť uplatnenia neuznaných úrokových nákladov v budúcich zdaňovacích obdobiach. Daňovník si bude môcť odpočítať neuplatnené čisté úrokové náklady najviac v piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach po zdaňovacom období, v ktorom si úroky nemohol uplatniť. Zároveň však platí, že aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach musí byť dodržaná podmienka, že celková suma čistých úrokových nákladov (vrátane „prenesených“) nepresiahne limit 30 % daňovej EBITDA.

Nové pravidlo sa bude prvýkrát aplikovať až na čisté úrokové náklady plynúce na základe zmlúv uzatvorených po 31.12.2023, vrátane dodatkov uzatvorených po 31. decembri 2023 k zmluvám, ktoré boli uzatvorené do 31. decembra 2023. Limitácii by tak nemali podliehať čisté úrokové náklady plynúce zo zmlúv a ich dodatkov uzatvorených do 31.12.2023 (vrátane).

V prípade, že Vás ktorákoľvek zo zmien ovplyvní alebo ste si naopak nie istý, aký dopad budú mať zmeny priamo na Vašu spoločnosť nás neváhajte kontaktovať.

Ak potrebujete poradiť komplexne ohľadom Vašich povinností, rizík alebo možností v oblasti transferového oceňovania, spojte sa s nami priamo cez tento odkaz a my sa Vám ozveme s konkrétnym návrhom riešenia.

Stiahnuť newsletter