Usmernenie OECD k dopadom pandémie Covid-19 na transferové oceňovanie.

Na toto usmernenie netrpezlivo čakali mnohé medzinárodné spoločnosti, ktorých účtovné závierky majú byť uzavreté do konca roka 2020, a ktoré potrebujú zohľadniť finančné dopady pandémie Covid-19 vo svojich politikách transferového oceňovania na rok 2020. Aj keď môžeme len chváliť úsilie OECD vydať usmernenie v relatívne krátkom čase, nie je na mieste očakávať veľké prekvapenia čo sa týka samotného obsahu usmernenia.

Podľa OECD pandémia Covid-19, vzhľadom na svoju povahu, patrí do kategórie externého „katastrofického“ rizika, čo znamená, že ide o nepriaznivú externú udalosť, ktorá môže spôsobiť škody alebo straty. Na druhej strane viedlo naplnenie tohto Covid-19 rizika k zhmotneniu iných rizík, ako je trhové riziko a operačné riziko alebo finančné riziko.

OECD sa vo svojom usmernení zamerala na štyri prioritné problémová oblasti: i) analýzu porovnateľnosti; ii) alokáciu strát a nákladov súvisiacich s dôsledkami pandémie Covid-19; iii) programy štátnej pomoci; a iv) rozhodnutia o odsúhlasení metódy ocenenia (ďalej len "APA"). OECD poskytlo svoje usmernenie k vyššie uvedeným témam formou otázok a odpovedí.

Tento článok vám poskytne prvý a základný prehľad usmernení poskytnutých zo strany OECD na konci decembra 2020.

 1. Usmernenie týkajúce sa analýzy porovnateľnosti

V tejto kapitole OECD poskytuje usmernenie na prekonanie nasledovnej problematiky: nakoľko dostupné finančné dáta porovnateľných spoločností za roky 2017-2019 nezohľadňujú dopady Covid-19 krízy, môže byť nemožné určiť, či kontrolovaná transakcia realizovaná v roku 2020 je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Podľa usmernenia OECD by prvý krok spočíval v odhade vplyvu pandémie na kontrolované transakcie analýzou viacerých zdrojov informácií (napr. vývoj objemov predaja, kvantifikácia vplyvu štátnej pomoci, informácie z predbežnej účtovnej závierky, makroekonomické a mikroekonomické informácie). Medzinárodným spoločnostiam sa preto odporúča, aby dôkladnejšie analyzovali a zdokumentovali svoju hospodársku situáciu pred vykonaním akejkoľvek analýzy porovnateľnosti za rok 2020.

OECD si uvedomuje, že daňovníci sa môžu stretnúť s ťažkosťami pri určovaní podmienok nezávislého vzťahu (napr. cien) v dôsledku časového oneskorenia medzi realizáciou kontrolovaných transakcií a dostupnosti informácií o nezávislých vzťahoch z toho istého obdobia.

Vzhľadom na to OECD odporúča správcom dane, aby v tomto bezprecedentnom podnikateľskom kontexte prijali pragmatický prístup na minimalizáciu sporov, ak sa preukáže, že daňovníci vyvinú maximálne úsilie na určenie nezávislých cien.

Pragmatický prístup, ktorý odporúča OECD spočíva v:

• použití primeraného obchodného úsudku doplneného aktuálne dostupnými informáciami na stanovenie primeraného odhadu nezávislých cien;
• umožnení testovania výsledku nezávislého vzťahu metódou ex-post tzv. „outcome-testing approach“; a
• použití viac ako jednej metódy transferového oceňovania.

Zdá sa však, že použitie údajov z iných resp. minulých kríz (jedno z riešení navrhnutých odborníkmi na transferové oceňovanie) OECD odmieta a to "vzhľadom na jedinečnú a bezprecedentnú povahu pandémie Covid-19 a jej vplyv na ekonomické podmienky".

Okrem toho OECD poskytuje ďalšie praktické usmernenia ohľadne: obdobia, z ktorého sú čerpané údaje pre vyhodnotenie nezávislej ceny; úpravy transferových cien; využitia nezávislých porovnateľných údajov o stratových spoločnostiach. Napríklad OECD uvádza, že hoci môže byť použitie viacročných údajov a priemerov pri analýzach porovnateľnosti vhodné za bežných okolností, zároveň uznáva, že v tejto pandemickej situácii to tak byť nemusí.

Ak sa preto preukáže, že ekonomické podmienky boli v období pred, počas a po pandémii rozdielne, môže byť vhodné testovať (a určovať) transferové ceny za obdobie trvania pandémie, resp. obdobie trvania dopadov pandémie, samostatne od období pred a po pandémii.

V skratke možno konštatovať, že daňovníci musia vyhodnotiť kvantitatívny dopad pandémie Covid-19 na ich podnikanie a na ich kontrolované transakcie, aby vedeli v prípade potreby pragmaticky prispôsobiť analýzy porovnateľnosti využívané pri určení transferových cien za rok 2020 ako aj roky nasledujúce.

2. Usmernenie týkajúce sa alokácie strát a špecifických nákladov súvisiacich s Covid-19

V dôsledku nepriaznivých ekonomických podmienok môžu distribútori, výrobcovia a poskytovatelia služieb s tzv. „obmedzeným rizikovým profilom“ utrpieť straty, ak pôsobia v odvetví silne poznačenom krízou Covid-19.

S cieľom odpovedať na túto tému pripomína OECD dôležitosť funkčnej analýzy pri každej alokácii strát a mimoriadnych nákladov daňovníkom s „obmedzeným rizikovým profilom“. OECD naznačuje, že "Po prvé, je dôležité zdôrazniť, že rozdelenie rizík medzi zmluvné strany ovplyvňuje spôsob, akým sa v súlade s princípom nezávislého vzťahu prostredníctvom transferového oceňovania zisky alebo straty alokujú. Po druhé bude potrebné zvážiť ako sa mimoriadne, jednorazové prevádzkové náklady vznikajúce v dôsledku COVID-19 rozdelia medzi závislé osoby."

Ako už bolo spomenuté v Mazars webinároch a predchádzajúcich článkoch, subjekty s „obmedzeným rizikovým profilom“ nie sú úplne bez rizika. OECD toto ilustruje pomocou príkladov a pripomína, že napr. všetci distribútori s obmedzeným rizikovým profilom nenesú rovnakú mieru rizika. Pokiaľ dôjde k významnému poklesu dopytu v dôsledku Covid-19, tak distribútor s "obmedzeným rizikovým profilom", ktorý znáša určitú časť trhového rizika môže, v súlade s princípom nezávislého vzťahu, znášať stratu súvisiacu so zhmotnením tohto rizika. Naopak, nebude vhodné aby distribútor s "obmedzeným rizikovým profilom", ktorý neznáša žiadnu časť trhového rizika alebo iného významného rizika znášal časť straty spojenej s týmto rizikom.

OECD preto plne uznáva, že subjekt s „obmedzeným rizikovým profilom“ môže čeliť strate, ak je to v súlade s jeho funkčnou (a rizikovou) analýzou.

Pokiaľ ide o mimoriadne a jednorazové náklady, OECD uplatňuje rovnakú optiku. Preto na určenie toho, ktorá závislá osoba by mala znášať mimoriadne náklady by bolo najprv nevyhnutné presne vymedziť kontrolovanú transakciu, čo by pomohlo k určeniu, kto je zodpovedný za vykonávanie činností súvisiacich s príslušnými mimoriadnymi nákladmi a kto znáša riziká súvisiace s týmito činnosťami. V usmernení OECD je v tomto ohľade niekoľko situácií a príkladov.

Pokiaľ ide o opätovné prerokovanie resp. úpravu vnútropodnikových zmlúv, závislé osoby musia konať rovnakým spôsobom ako nezávislé osoby. Preto, ak hospodárske okolnosti, zmluvné doložky a právne rámce umožňujú opätovné prerokovanie podmienok medzi nezávislými stranami, rovnakú možnosť majú aj závislé osoby pokiaľ konajú v porovnateľnej situácií a za porovnateľných podmienok (napr. za podmienky kompenzácie za opätovné prerokovanie zmluvy).

V skratke možno konštatovať, že daňovníci musia vo svojich kontrolovaných transakciách konať z pohľadu ich funkčného (a rizikového) profilu tak, ako nezávislé strany.

3. Usmernenie týkajúce sa programov štátnej pomoci

OECD uznáva, že programy štátnej pomoci môžu mať vplyv na niekoľko aspektov analýzy transferového oceňovania. OECD preto zdôrazňuje, že podmienky programov štátnej pomoci v súvislosti s Covid-19 je potrebné brať pri transferovom oceňovaní do úvahy a poskytuje prvé usmernenia k tomu, ako by sa mali zohľadňovať pri analýze kontrolovaných transakcií, v analýzach porovnateľnosti a v analýzach miestneho trhu.

Prvým krokom pri analýze dopadov takejto pomoci je určiť, či by sa štátna pomoc mala považovať za ekonomicky relevantnú charakteristiku t. j. či "prijatie štátnej pomoci môže mať priamy vplyv na kontrolovanú transakciu a porovnateľné transakcie medzi nezávislými stranami vrátane cien. V iných situáciách môže byť naopak prijatie štátnej pomoci menej ekonomicky relevantné." Ak je zistený dopad relevantný, výška potenciálneho vplyvu prijatia štátnej pomoci na tvorbu cien kontrolovanej transakcie bude závisieť od ekonomickej relevantnosti prijatej pomoci.

Na základe analýzy by daňovníci mali byť schopní určiť, ako zohľadniť pomoc v rámci svojej analýzy transferového oceňovania (napr. zmenou rozdelenia rizík v kontrolovanej transakcii). V tejto súvislosti OECD uvádza príklady s cieľom určiť, ako štátna pomoc upravuje charakteristiky kontrolovanej transakcie a podrobne popisuje dopad na transferové oceňovanie.

Pokiaľ ide o vplyv na analýzu porovnateľnosti, OECD priznáva, že porovnateľnosť transakcií alebo podnikov na trhu môže byť ovplyvnená prijatím štátnej pomoci, čo má vplyv na spôsob, akým tieto strany uzatvárajú svoje obchodné alebo finančné vzťahy, ako aj na to, ako oceňujú vzájomné transakcie. Preto môže byť pri príprave analýzy porovnateľnosti a predovšetkým skúmaní porovnateľnosti potrebné zohľadniť aj prijímanie štátnej pomoci. OECD podrobne popisuje metodiku, ktorá sa má v súvislosti so štátnou pomocou dodržiavať v závislosti od použitej metódy transferového oceňovania.

V skratke možno konštatovať, že daňovníci musia vykonať analýzu, aby určili vplyv programov štátnej pomoci na ich prevádzkovú činnosť a ich trh a zodpovedajúco prispôsobili aj svoje transferové oceňovanie.

4. Usmernenie ohľadne rozhodnutí o odsúhlasení metódy ocenenia („APA“)

OECD sa venuje dvom situáciám, kedy je potrebné zohľadniť dopad Covid-19:

• na existujúce APA a
• na tie, o ktorých sa ešte len rokuje.

OECD pripomína, že odporúčania uvedené v kapitole IV Smernice OECD o transferovom oceňovaní sú plne relevantné aj pre aktuálnu situáciu pandémie Covid-19.

V tejto súvislosti, na stanovenie, či sú daňovníci a daňové správy viazané existujúcimi APA, sa OECD opiera o svoje usmernenia týkajúce sa vymedzenia pojmu "porušenie podstatných podmienok".

APA vo všeobecnosti obsahuje podstatné podmienky (predpoklady) ohľadne prevádzkových a hospodárskych podmienok, ktoré majú vplyv na transakcie, na ktoré sa vzťahuje APA a ktoré sú nevyhnutné pre uplatnenie APA.

Vzhľadom na to, že pandémia Covid-19 v niektorých oblastiach ovplyvnila trh dramaticky a v iných len menej významne, porušenie podstatných podmienok sa musí analyzovať od prípadu k prípadu. Zistenie porušenia podstatných podmienok APA tak môže mať tri potenciálne výsledky (t.j. zmenu, zrušenie alebo späťvzatie). OECD podrobne popisuje situácie, v ktorých by boli jednotlivé z uvedených výsledkov (samozrejme za podmienky, že lokálna legislatíva uvedené možnosti pripúšťa) vhodné.

Bez ohľadu na výsledok APA samotné OECD daňovníkov nabáda, aby o porušení podstatných podmienok zúčastnené strany včas informovali s cieľom poskytnúť všetkým viac času na to, aby sa pokúsili dosiahnuť dohodu o zmene APA, čím sa čo najviac zníži pravdepodobnosť zrušenia APA. Zároveň OECD odporúča čo najlepšie zdokumentovať porušenie podstatných podmienok k čomu prikladá aj príklady obsahu takej dokumentácie.

V prípade APA, o ktorých sa rokuje OECD vyzýva všetky strany aby prijali flexibilný a spolupracujúci prístup s cieľom určiť, ako zohľadniť súčasnú hospodársku situáciu. OECD tiež vyzýva daňovníkov na transparentnosť prostredníctvom včasného zverejnenia všetkých relevantných informácií o vplyve pandémie Covid-19 na transakcie zahrnuté do APA. Zoznam dokumentov, ktoré OECD odporúča daňovníkom zhromaždiť pre účely zdokumentovania porušenia podstatných podmienok pri existujúcich APA môže slúžiť aj pri zverejnení vplyvu pandémie na APA, o ktorých sa ešte len rokuje.

V skratke možno konštatovať, že je dôležité vykonať analýzu zmeny podstatných podmienokexistujúcich APA, aby sa zistilo, či hospodársky stav ovplyvnený pandémiou predstavuje ich porušenie. Ak áno, daňovník musí zozbierať a poskytnúť správcovi dane príslušnú dokumentáciu, aby mohol ovplyvniť dopad pandémie na existujúce APA. Bez ohľadu na to, či už ide o existujúce APA alebo sa o ňom ešte len rokuje, OECD podporuje transparentnosť a komunikáciu s daňovými orgánmi.

Vyššie popisované usmernenie OECD z 18. decembra 2020 je v súlade s webinármi, odporúčaniami a publikáciami vydanými Mazars od apríla 2020. Z toho dôvodu sú naše závery, uverejnené v októbri 2020 (viď. odkaz), stále plne uplatniteľné:

Mazars sa v najbližších týždňoch bude ďalej vyjadrovať k usmerneniu OECD prostredníctvom nových článkov a webových seminárov, ktoré poskytnú ďalšie podrobnosti o vznikajúcich otázkach. Pozývame Vás preto, aby ste naďalej sledovali naše webové stránky.

V prípade, že uskutočňujete transakcie so závislými osobami a Váš podnik bol zasiahnutý krízou spôsobenou Covid-19, odporúčame aby ste sa na nás obrátili a prediskutovali, aký dosah mohla táto kríza mať na Vaše transferové oceňovanie za rok 2020 a aké kroky je potrebné v tomto smere podniknúť.